一般而言，稅收征管分為查帳征收和核定征收兩種形式。相比較于查賬征收，核定征收是為了提高征管效率，采取的一種簡化的形式，通常又分為定額和定率二種，定額征收俗稱“包稅”。由于核定征收對于企業(yè)賬簿要求較低，因此，許多初創(chuàng)期企業(yè)以及中小型企業(yè)偏向選擇核定征收，并且不設(shè)置賬簿或者雖設(shè)置賬簿但賬目混亂。那么核定征收企業(yè)是否需要做賬呢？本期華稅律師以企業(yè)所得稅為切入點(diǎn)，將從稅法以及企業(yè)經(jīng)營管理角度為您解讀。

采取應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，應(yīng)稅所得率的確定，通常由各?。ㄊ?、自治區(qū)）按照不同的的行業(yè)確定一個(gè)幅度，由基層稅務(wù)局對企業(yè)定出初步意見，逐級上報(bào)審核，一經(jīng)確定年內(nèi)不變。然而在實(shí)際征管中，由此引發(fā)的稅企爭議卻也不斷，近期華稅就接到這樣一個(gè)案例。

一、最新案例

T公司成立于2006年，主營業(yè)務(wù)為工程設(shè)計(jì)、工程咨詢、工程勘察、測繪、監(jiān)理等。因業(yè)務(wù)規(guī)模小，財(cái)務(wù)核算不健全，2008年，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定，T公司適用核定征收方式申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。自2012年起，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不再為T公司辦理核定征收的相關(guān)認(rèn)定程序，T公司仍以核定征收方式繼續(xù)繳納企業(yè)所得稅。2017年初，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)檢查，認(rèn)為T公司不符合核定征收的條件，要求其按照查賬征收的方式補(bǔ)繳稅款及滯納金。T公司認(rèn)為，由于公司實(shí)行核定征收，企業(yè)賬簿設(shè)置不健全，財(cái)務(wù)核算不清，無法按照查賬征收方式補(bǔ)繳；同時(shí)，企業(yè)在以往年度進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并未對核定征收方式提出異議。

案例焦點(diǎn)：

1、2012年后，T公司在沒有經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的情況下，繼續(xù)適用核定征收是否合法？

2、企業(yè)現(xiàn)有賬簿資料能否作為查賬征收的依據(jù)？

3、深入了解后得知，企業(yè)其實(shí)一直是符合查賬征收條件的，通過與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)“溝通協(xié)調(diào)”，以“賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬”為由，獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定征收審核，這種情況是否違反《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定？
二、核定征收的法定情形？
稅收是處理國家、企業(yè)、個(gè)人利益分配的重大問題，有關(guān)征稅的重大問題通常只有法律才能進(jìn)行規(guī)定。2015修訂的《立法法》專設(shè)條款明確“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。
《稅收征管法》第三十五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：
（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；（沒有會計(jì)賬簿）
（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（沒有會計(jì)賬簿）
（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（沒有會計(jì)賬簿）
（四）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；（收入、成本、費(fèi)用核算不清）
（五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；（不履行納稅申報(bào)義務(wù)）
（六）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。（申報(bào)的稅負(fù)明顯偏低）

針對企業(yè)所得稅，國家稅務(wù)總局專門發(fā)布《關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號），除了再次明確上述6種法定核定征收的情形外，還補(bǔ)充規(guī)定：特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人不適用本辦法。上述特定納稅人由國家稅務(wù)總局另行明確。

所謂“特定納稅人”，國家稅務(wù)總局2009年再次發(fā)文——《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函[2009]377號），作出界定：

（一）享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和國務(wù)院規(guī)定的一項(xiàng)或幾項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)（不包括僅享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定免稅收入優(yōu)惠政策的企業(yè)）；

（二）匯總納稅企業(yè)；
（三）上市公司；
（四）銀行、信用社、小額貸款公司、保險(xiǎn)公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔(dān)保公司、財(cái)務(wù)公司、典當(dāng)公司等金融企業(yè)；
（五）會計(jì)、審計(jì)、資產(chǎn)評估、稅務(wù)、房地產(chǎn)估價(jià)、土地估價(jià)、工程造價(jià)、律師、價(jià)格鑒證、公證機(jī)構(gòu)、基層法律服務(wù)機(jī)構(gòu)、專利代理、商標(biāo)代理以及其他經(jīng)濟(jì)鑒證類社會中介機(jī)構(gòu)；
（六）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他企業(yè)。

2012年，國家稅務(wù)總局進(jìn)一步發(fā)文《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年第27號），補(bǔ)充規(guī)定，

一、專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅。

二、依法按核定應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)（股票）收入等轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)稅收入額，按照主營項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅；若主營項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）發(fā)生變化，應(yīng)在當(dāng)年匯算清繳時(shí)，按照變化后的主營項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）重新確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅。

此外，《關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號）的以下條款還需要重點(diǎn)關(guān)注：

第九條 納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營范圍、主營業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，或者應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達(dá)到20％的，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整已確定的應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率。
第十條 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)向納稅人送達(dá)《企業(yè)所得稅核定征收鑒定表》（表樣附后），及時(shí)完成對其核定征收企業(yè)所得稅的鑒定工作。

第十一條 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在每年6月底前對上年度實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人進(jìn)行重新鑒定。重新鑒定工作完成前，納稅人可暫按上年度的核定征收方式預(yù)繳企業(yè)所得稅；重新鑒定工作完成后，按重新鑒定的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。

三、核定征收審核權(quán)限問題

通過上文可以發(fā)現(xiàn)，目前稅收立法及相關(guān)文件中，對于稅收核定征收的審核權(quán)限并不明晰，稅收征管法35條用的是“稅務(wù)機(jī)關(guān)”，而在國稅發(fā)〔2008〕30號文件中，表述為“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”，那么在實(shí)際征管中，何為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)？具體執(zhí)行口徑如何把握呢？

上述法律文件沒有予以明確，參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確流轉(zhuǎn)稅、資源稅法規(guī)中“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、征收機(jī)關(guān)”名稱問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕232號）的規(guī)定，可知：“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”一般是指指縣級以上稅務(wù)局。

那么，超越權(quán)限審核是否違法呢？企業(yè)是否要按照查賬征收補(bǔ)稅呢？是否違法信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則？

四、核定征收后是否還要做賬？

1、稅法上的要求

我國《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第二十二條規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照或者發(fā)生納稅義務(wù)之日起15日內(nèi)，按照國家有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿；第二十三條規(guī)定：生產(chǎn)、經(jīng)營規(guī)模小又確無建賬能力的納稅人，可以聘請經(jīng)批準(zhǔn)從事會計(jì)代理記賬業(yè)務(wù)的專業(yè)機(jī)構(gòu)或者財(cái)會人員代為建賬和辦理賬務(wù)。因此，建賬是稅法規(guī)定的義務(wù)，企業(yè)應(yīng)該按照規(guī)定自己建賬或者聘請第三方代為建賬。而《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》及國稅發(fā)〔2008〕30號文之所以規(guī)定了核定征收的情形，是因?yàn)樵趯?shí)際稅收征管實(shí)踐中，由于部分企業(yè)賬簿記載混亂，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法獲取關(guān)于企業(yè)所得的真實(shí)信息，導(dǎo)致該部分企業(yè)所得稅稅負(fù)較同行業(yè)其他企業(yè)明顯偏低，所以不得已采用核定征收。

2、收入核算要規(guī)范

目前，核定征收基本上都是按照收入總額×應(yīng)稅所得率征收的，這就是說，企業(yè)雖然成本費(fèi)用比較混亂，但收入核算較為準(zhǔn)確，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠查清企業(yè)稅收是否存在問題，所以要求核定征收企業(yè)的收入核算要規(guī)范。同時(shí)，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法的通知》（國稅發(fā)〔2009〕79號）第三條的規(guī)定：實(shí)行核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，不進(jìn)行匯算清繳。實(shí)行核定應(yīng)稅所得率繳納企業(yè)所得稅的納稅人，應(yīng)與查賬征收企業(yè)一樣，平時(shí)預(yù)繳，年終匯算清繳。企業(yè)收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。因此，企業(yè)應(yīng)該通過做賬保證收入的全面性，防止漏報(bào)漏繳現(xiàn)象。

3、IPO、新三板需要

比如，針對新三板審查，會計(jì)核算是否健全、稅收繳納是否合規(guī)是關(guān)注的重點(diǎn)之一。對于核定征收的企業(yè)而言，至少申報(bào)期最新一期應(yīng)該采用查賬征收。對于已經(jīng)實(shí)行核定征收的年度，可以由企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，由核定征收轉(zhuǎn)為查賬征收，相關(guān)年度的企業(yè)所得稅重新計(jì)算，公司在補(bǔ)足稅款后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)出具無違法違規(guī)證明。對于此類情形，企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營中的賬務(wù)處理顯得尤為重要。

4、防范虛開增值稅專用發(fā)票等風(fēng)險(xiǎn)

會計(jì)賬戶同商業(yè)合同、金融憑證等共同構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營的信息流和證據(jù)鏈，實(shí)務(wù)中，部分核定征收的企業(yè)因?yàn)槿狈?jì)賬簿，合同丟失，被指控虛開增值稅專用發(fā)票的案例比比皆是。特別是，國、地稅整合、金稅三期上線之后，從降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)、控制稅負(fù)的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)盡早建立賬簿，將查賬征收的要求貫徹到采購、生產(chǎn)、銷售、管理等全部流程。

5、企業(yè)管理決策的需要

會計(jì)上，一般分為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)，是否做賬更多指的是財(cái)務(wù)會計(jì)，而管理會計(jì)則是主要服務(wù)于企業(yè)管理需要，充分了解企業(yè)運(yùn)營的情況，從這個(gè)角度講，不管是否核定征收，都應(yīng)該做好管理會計(jì)這本賬。